Переход на УСНО и потеря права на него в 2012 году

М. В. Подкопаев эксперт журнала

Налогоплательщики, серьезно подходящие к планированию своей деятельности, под чем следует понимать и оценку особен-ностей будущего налогообложения, осознают: наступление сере-дины календарного года – самое подходящее время для того, чтобы начать указанное планирование на соответствующий год.

Это касается и возможности применения налогоплательщиком УСНО, может быть, даже в большей степени. Ведь в соответствии с положениями гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ действующий налогоплательщик может перейти на данный спецрежим только с начала календарного года. Перестать его применять добровольно налогоплательщик не имеет права, пока не наступит новый налоговый период (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

При этом надо учитывать, что уже начиная с 2012 года условия применения УСНО содержат некоторые особенности.

Лимит будет старый, но без индексации

И так, если сейчас налогоплательщик пожелает перейти на УСНО, он должен понимать, что сможет это сделать только с 01.01.2013, подав заявление о переходе в период с 01.10.2012 по 30.11.2012 (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Форма данного заявления утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@, в нем, в частности, надо указать размер доходов за девять месяцев 2012 года, а также среднюю численность работников за обозначенный период и остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября 2012 года.

Дело в том, что существуют определенные ограничения, при несоблюдении которых применять УСНО нельзя (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Одно из основных ограничений для организаций – непревышение установленного предельного уровня полученных с начала налогового периода доходов. О нем мы скажем немного подробнее.

Изначально в Налоговом кодексе было установлено, что организация может перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. Правда, тут же, в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, установлено, что в реальности данная величина не применяется в качестве критерия, поскольку она ежегодно подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который также определяется ежегодно и доводится до налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством РФ .

Указанный коэффициент стал применяться с 2006 года, соот-ветствующие приказы Минэкономразвития выпускало четыре раза , последним был установлен коэффициент на 2009 год. Су-ществовала неясность, как применять эти коэффициенты, пока не увидело свет Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 № 12010/08. Из него следовало, что величину, равную 15 млн руб., ежегодно надо умножать не только на последний объявленный коэффициент-дефлятор, но и на все, объявленные ранее.

Так, в 2009 году предельный уровень, при превышении которого суммой доходов за девять месяцев 2008 года нельзя было при-менять УСНО, составил 43,4 млн руб. (15 млн руб. x 1,538 x 1,34 x 1,241 x 1,132).

Аналогично определялся предельный уровень доходов, при превышении которого организация-«упрощенец» больше не имела права оставаться на данном спецрежиме. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. То есть в 2009 году соответствующая предельная величина составила 57,9 млн руб. (20 млн руб. x 1,538 x 1,34 x 1,241 x 1,132).

Такой порядок попытался оспорить Минфин в Письме от 24.08.2009 № 03 11 11/169 . Однако разъяснения Президиума ВАС полностью приняла налоговая служба, доведя их до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков посредством писем от 03.07.2009 № ШС-22-3/539@ и от 01.09.2009 № ШС-22-3/684@ .

Почему мы так подробно остановились на устаревших, каза-лось бы, нормах и их разъяснениях? Читатели, очевидно, напомнят нам, что Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ действие обеих затронутых норм, то есть п. 4 ст. 346.13 и абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, приостановлено. Вместо них с 01.01.2010 действуют п. 2.1 ст. 346.12 и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ.

Суть новых норм в том, что с указанной даты в качестве пре-дельных уровней, ограничивающих применение УСНО, установ-лены фиксированные величины, чуть округленные в большую сторону по сравнению с теми, которые получались в результате применения коэффициентов-дефляторов. Так, на УСНО с 1 января следующего налогового периода нельзя переходить, если доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. Организации, уже применяющей УСНО, придется перейти на общий режим, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые согласно ст. 346.15 и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб.

Как ни странно, данные изменения были представлены законо-дателями в качестве антикризисных мер для организаций-«упрощенцев». Важно то, что как раз в этом ка-честве они планировались как временные. В Федеральном законе № 204-ФЗ сказано, что п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ применяется по 30.09.2012 включительно, а п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ – по 31.12.2012 включительно. Что же будет после названных дат?

В статье 3 Федерального закона № 204-ФЗ указано, что для целей применения гл. 26.2 «Упрощенная система налогообло­жения» НК РФ предельный размер доходов орга-низации, ограничивающий ее право перейти на УСНО, применяется с 1 октября 2012 года по 31 декабря 2013 года включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году, а величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение данного спецрежима, – с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году.

В Письме от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@ налоговая служба отмечает, что, несмотря на приостановление действия п. 2 ст. 346.12 и п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, упомянутые нами письма ФНС России № ШС-22-3/539@ и № ШС-22-3/684@ и сейчас действуют в полной мере. Это можно понять так, что хотя приве-денные в данных письмах разъяснения относятся к 2009 году, их можно применить и к 2013 году, поскольку прежний порядок определения предельного уровня доходов будет восстановлен, за исключением того, что теперь его индексация не предусматривается (при том, что за прошедшее с 2009 года время инфляция не стояла на месте). Согласно Письму Минэкономразвития России от 01.11.2010 № Д05-3983 внесение изменений в гл. 26.2 НК РФ, предусматривающих увеличение предельного размера доходов налогоплательщиков в целях применения УСНО сверх применяемых пока фиксированных значений, не планируется.

При этом совершенно непонятно, что будет после 2013 года. Хотя до наступления данного года законодатели могут успеть внести поправки в приведенные положения.

Интересно также, как следует понимать дату окончания действия повышенного размера ограничения тому, кто пожелает перейти на УСНО с 01.01.2013. Ведь такому налогоплательщику необходимо подать заявление в период с 01.10.2012 по 30.11.2012, то есть когда повышенный размер данного ограничения, равный 45 млн руб., уже не будет действовать.

Однако почему законодатели установили в качестве крайней даты действия фиксированного предела именно 30.09.2012, а, например, не 31.12.2011? Похоже, они имели в виду, что в расчете указанного размера участвуют доходы за девять месяцев года, предшествующего году перехода. Получается, что и для перехода на УСНО с 01.01.2013 требуется учитывать ограничение в размере 45 млн руб. за девять месяцев 2012 года, а не в размере, указанном в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, с учетом коэффициентов? Таким образом, не исключены разногласия по этому поводу, пока не будет принято «высокое» и однозначное решение.

При превышении предельного уровня годового дохода органи-зация обязана известить инспекцию о переходе с УСНО на общий режим налогообложения на основании п. 5 ст. 346.13 НК РФ в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, то есть в данном случае отчетного периода, по итогам которого произошло указанное событие (Письмо УФНС по г. Москве от 04.08.2011 № 16-15/076724@).

Обособленное подразделение

В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ перечислено большое количество типов налогоплательщиков и видов деятельности, по которым не может применяться УСНО. Некоторые организации не вправе перейти на УСНО изначально в силу своего статуса (банки, страховщики и т. п.).

А вот отдельными «запрещенными» на УСНО видами деятель-ности налогоплательщик может начать заниматься и в течение налогового периода. В этом случае он переходит на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие установленному требованию (письма Минфина России от 02.02.2012 № 03 11 06/2/16, от 11.11.2011 № 03 11 06/1/160).

В частности, организация может открыть филиал и (или) пред-ставительство. В письмах Минфина России от 22.07.2011 № 03 11 06/2/108 и УФНС по г. Москве от 19.08.2011 № 16-15/081345@ поясняется, что создание не каждого обособленного подразделения приводит к переходу на общий режим нало-гообложения. Если организация создала обособленное подраз-деление, которое не является филиалом или представительством, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения норм гл. 26.2 НК РФ независимо от того, указано оно в качестве такового в учредительных документах организации или нет.

При этом на основании ст. 11 НК РФ надо использовать понятия филиала и представительства, которые приводятся в ст. 55 ГК РФ.

1)Постановление от 25.12.2002 № 1834-р.

2)Приказы от 03.11.2005 № 284, от 03.11.2006 № 360, от 22.10.2007 № 357, от 12.11.2008 № 395.

3)Что касается Минфина, он и в более поздних разъяснениях не решается твердо признать правильность перемножения ежегодных коэффициентов-дефляторов (письма от 14.01.2011 № 03 11 11/1 и от 23.06.2010 № 03 11 06/2/96).

4)Тем не менее на местах, видимо, не все инспекторы ознакомились с данными письмами и Постановлением Президиума ВАС РФ № 12010/08. Они до последнего времени продолжали настаивать на том, что следует учитывать только последний коэффициент-дефлятор (постановления ФАС СЗО от 17.01.2011 № А56-95609/2009, ФАС МО от 07.09.2011 № А40/9673-11).

13 июля 2012 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», июль Издательство "Аюдар Пресс"