Использование товарного знака

Е.Н. Бокарева, ведущий юрисконсульт «ФБК-Право», М.В. Тулупова, юрисконсульт «ФБК-Право»,  Е.Н. Шкадова, ведущий юрисконсульт «ФБК-Право»

Ситуация

В рамках деятельности у ООО «АС» возникает (или может возникнуть в будущем) потребность в использовании товарного знака АМ, права в отношении которого принадлежат компании «АМ» (нерезиденту РФ), путем размещения на промо-продукции (реализуемые безвозмездно ручки, кружки и т.п.), аксессуарах (возмездно реализуемые предметы одежды, рюкзаки и т.п.), в рекламных баннерах, фото- и видеоматериалах и т.п. Однако договор на использование товарного знака между АС и АМ не заключен. В настоящее время АМ рассматривает возможность внесения права в отношении товарных знаков в уставный капитал (либо в качестве вклада в имущество) АС.

Вопросы

Соответствует ли данный подход гражданскому (корпоративному) и налоговому законодательству Российской Федерации? Каковы иные возможные и допустимые действующим законодательством варианты использования товарного знака без заключения и (или) регистрации лицензионного соглашения?

Ответ

Гражданско-правовой аспект. В соответствии с п. 1 ст. 1233 Гражданского кодекса РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом.

Согласно п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 1 ст. 15 и п. 3 ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) оплата долей в уставном капитале общества, равно как и вклад в имущество общества, может осуществляться имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку.

Принимая во внимание ст. 1226 ГК РФ, в которой указано, что исключительное право является имущественным, следует сделать вывод: исключительное право на результат интеллектуальной деятельности может быть внесено в уставный капитал хозяйственного общества и (или) имущество общества. Данный вывод подтверждается п. 11 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № 5/29 «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации», в котором прямо предусмотрена возможность внесения права на использование товарного знака в качестве вклада в уставный капитал^[1].

Согласно ст. 27 Закона об ООО участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении общества или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно.

Законом об ООО не установлено каких-либо ограничений по видам имущества, которое может быть внесено в качестве вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью. По общему правилу такие вклады вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников. Иными словами, если в уставе общества или в решении общего собрания установлена возможность внесения вкладов иным имуществом или имущественными правами (например, правом использования товарного знака), то такой вклад вполне допустим.

С гражданско-правовой точки зрения реализация предложенного варианта передачи права на использование товарного знака требует учета следующих процедурных моментов:

1)   принятие решения об увеличении уставного капитала АС или о внесении дополнительного вклада в имущество АС;

2)   привлечение независимого оценщика с целью определить стоимость права на использование товарного знака (п. 2 ст. 15 Закона об ООО);

3)   заключение отдельного лицензионного договора на передачу неисключительных прав пользования товарным знаком, отвечающего требованиям, установленным частью четвертой ГК РФ, и последующая государственная регистрация этого договора в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатент);

4)   принятие решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов и внесения соответствующих изменений в устав АС (в случае увеличения уставного капитала общества) с последующей государственной регистрацией таких изменений.

Обратите внимание: в настоящее время в законодательстве отсутствуют специальные нормы, регламентирующие регистрацию лицензионных договоров, опосредующих процедуру внесения исключительных прав в качестве вклада в уставный капитал и (или) имущество общества. В этой связи к подобным ситуациям применяются общие положения действующих нормативно-правовых актов, устанавливающие процедуру обращения и последующей регистрации договоров в Роспатенте.

Отметим, что подобный способ передачи права пользования товарным знаком исключает возможность указания в лицензионном договоре размера денежного вознаграждения или порядка его определения, как того требует п. 5 ст. 1235 ГК РФ. На наш взгляд, в лицензионном договоре в этом случае может быть отражена оценочная стоимость передаваемых прав, определенная независимым оценщиком^[2].

Передача прав пользования товарным знаком путем внесения этих прав в имущество АС не потребует внесения изменений в устав общества и их дальнейшей регистрации в соответствующем регистрирующем органе.

Налогообложение. Вариант 1: внесение товарного знака в качестве вклада в уставный капитал.

НДС. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. Согласно подп. 4 п. 3 данной статьи не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ).

Несмотря на то что имущественные права в данной норме ст. 39 НК РФ не указаны, правоприменительная практика распространяет ее применение также на случаи передачи имущественного права в виде вклада в уставный капитал организации.

В частности, УФНС России по г. Москве в письме от 2 декабря 2009 г. № 16-15/126824 разъясняет, что при получении организацией (резидентом РФ) в качестве вклада в уставный капитал от своего участника (нерезидента РФ) имущественного права на интеллектуальную собственность в виде товарного знака объекта и обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет у организации не возникает на основании подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

В письме Минфина России от 28 июня 2010 г. № 03-07-07/42 также указывается, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, поэтому НДС не облагается (см. также письма Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-07-11/301 и от 7 сентября 2009 г. № 03-07-11/221).

А в письме от 18 сентября 2008 г. № 03-07-07/93 Минфин России говорит о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал не является объектом налогообложения по НДС. При этом организация-учредитель должна восстановить суммы «входного» НДС по расходам, формирующим стоимость указанных имущественных прав, если этот НДС ранее был заявлен к вычету (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемом случае вклад в уставный капитал общества в виде права на товарный знак осуществляется организацией — нерезидентом РФ, которая ранее не уплачивала и не предъявляла к вычету российский НДС в отношении данного товарного знака. Соответственно требования подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, касающиеся восстановления НДС, в такой ситуации к иностранной организации неприменимы.

Налог на прибыль организаций. В подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде вкладов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении долей доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие доли, определяются с учетом некоторых особенностей.

В частности, у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им доли. В свою очередь, у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых долей^[3].

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал имущества (имущественных прав).

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) иностранной организацией его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Вариант 2: внесение товарного знака в качестве вклада в имущество.

НДС. Внесение вклада в имущество ООО также является операцией, носящей инвестиционный характер, а следовательно, не должно облагаться НДС. Обосновывается данное утверждение следующим.

В подпункте 1 п. 2 ст. 146 НК РФ отмечено, что объектом обложения НДС не признаются операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В подпункте 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в свою очередь, упоминаются операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Отметим, что в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ присутствует словосочетание «в частности». Значит, перечень операций, носящих инвестиционный характер, не является закрытым. Иными словами, к ним могут быть отнесены не только вклады в уставный капитал и иные вклады аналогичного назначения, но и другие операции.

Инвестиционная деятельность — это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций.

В свою очередь, инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта (ст. 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-I «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

В соответствии со ст. 3 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР объектами инвестиционной деятельности являются вновь создаваемые и модернизируемые основные фонды и оборотные средства, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

Из указанных дефиниций следует, что инвестиции могут быть осуществлены в форме передачи имущественных прав и прав на интеллектуальную собственность (в том числе товарный знак) и реализуются с целью извлечения прибыли.

Получение прибыли является главной целью создания и функционирования коммерческой организации (п. 1 ст. 50 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ общества с ограниченной ответственностью относятся к коммерческим организациям. Вклады в имущество общества повышают размер чистых активов общества, увеличивая тем самым действительную стоимость доли участника общества (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). Также согласно ст. 28, 29 Закона об ООО общество не вправе производить распределение своей чистой прибыли между участниками, если стоимость чистых активов меньше его уставного капитала. Из этого следует вывод: передача вклада в имущество влияет на возможность распределения между участниками прибыли.

Таким образом, при внесении вклада в имущество общества участник достигает полезного эффекта в виде повышения действительной стоимости принадлежащей ему доли, а также возможности распределения прибыли, что, полагаем, может свидетельствовать об инвестиционном характере такой передачи.

С приведенным мнением об инвестиционном характере вклада в имущество ООО и отсутствии законных оснований для его обложения НДС согласны и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Центрального округа от 20 февраля 2007 г. по делу № А62-3799/2006, ФАС Московского округа от 23, 20 января 2006 г. № КА-А40/13961-05-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 г. № Ф04-5209/2005(22104-А27-3)).

Вместе с тем отсутствие прямого указания в п. 4 ст. 39 НК РФ на то, что внесение вклада в имущество организации не является реализацией, влечет за собой определенные риски возможного возникновения судебного спора о правомерности неначисления НДС при осуществлении данной операции. О возможности возникновения подобных споров свидетельствует наличие приведенной судебной практики. Разъяснений Минфина России и налоговых органов по данной проблеме пока нет.

Налог на прибыль организаций. Как уже отмечалось, вклад в имущество общества повышает размер его чистых активов, увеличивая тем самым действительную стоимость доли участника общества (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).

Согласно подп. 3⁴ п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Данное правило распространяется также на случаи, когда такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными учредительными документами хозяйственного общества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества.

Следует иметь в виду, что стоимость имущественного права (права на товарный знак), полученного в качестве вклада в имущество, при его дальнейшем использовании обществом не будет учитываться в расходах для налога на прибыль.

Отдельно отметим, что право на товарный знак в качестве вклада в имущество общества передает иностранная организация — нерезидент РФ. В этом случае необходимо применять положения международных договоров РФ, поскольку согласно ст. 7 НК РФ они имеют приоритет над нормами национального законодательства. Поэтому если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров.

В заключение приведем сравнительный анализ налоговых последствий вклада в уставный капитал и вклада в имущество российской организации.

1. Внесение вклада в имущество общества не облагается НДС, поскольку такая операция носит инвестиционный характер. При этом в случае следования данной позиции возможен риск возникновения судебного спора. Передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал не является объектом налогообложения по НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Контролирующие органы разделяют приведенную позицию, поэтому налоговые риски в данном случае маловероятны.
2. Ни у принимающей, ни у передающей стороны при внесении вклада в имущество в виде имущественных прав для целей налогообложения прибыли дохода (расхода) не образуется. Также при передаче имущественного права на товарный знак в виде вклада в уставный капитал у сторон не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли.
3. Законодательством РФ четко обозначен порядок определения стоимости вносимого в уставный капитал имущественного права (права на товарный знак) — по стоимости, определяемой по данным налогового учета передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В то время как порядок определения денежной оценки вклада в имущество для целей налогообложения четко не установлен.

Таким образом, предложенный вариант внесения АМ прав в отношении товарных знаков в уставный капитал (либо в качестве вклада в имущество) АС является наиболее оптимальным с точки зрения соблюдения интересов сторон и действующего законодательства. В рассматриваемой ситуации передача АС права на товарный знак АМ возможна как в виде вклада в имущество, так и в виде вклада в уставный капитал. При этом стороны должны самостоятельно выбрать соответствующий вариант оформления передачи права на товарный знак, руководствуясь в том числе приведенным анализом налоговых последствий.

20 сентября 2011 года.

Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"